Строительный брак

Что считать браком

Сформулируем следующее определение.

Браком в строительстве признаются результаты выполненных работ, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут использоваться лишь после исправления.

Брак может быть как внутренним, если он выявлен исполнителем до сдачи работ заказчику, так и внешним. В частности, в том случае, если он был обнаружен при эксплуатации уже построенного объекта.

Кроме того, следует различать, является он исправимым или окончательным.

Порядок учета расходов

К потерям от брака относят:

• затраты на переделку некачественно (с нарушением проекта, технических условий, СНиПов и т. д.) произведенных строительно-монтажных работ по вине подрядчика;
• затраты по устранению повреждений возведенных ранее частей и конструкций зданий и сооружений, допущенных в ходе ведения дальнейших работ;
• стоимость окончательно забракованных работ;
• затраты по устранению недоделок по вине проектных организаций и субподрядчиков;
• затраты по исправлению дефектов оборудования по вине заводов-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, и т. д.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Для отражения потерь от брака Планом счетов предусмотрен отдельный счет 28 «Брак в производстве».

• стоимость выявленного брака;
• расходы по его исправлению и т. п.

По кредиту счета показываются:

• стоимости потерь на затраты по производству;
• суммы, уменьшающие потери от брака (удерживаемые с виновников, подлежащие взысканию с поставщиков недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, стоимость материалов по цене возможного использования и т. п.).

При выявлении некачественных работ необходимо оформить акт о браке. Он составляется комиссией в присутствии представителей заказчика, генерального подрядчика и субподрядной организации в трех экземплярах. И служит основанием для признания брака, а также для расчета стоимости работ по его устранению.

Унифицированной формы такого акта нет. Поэтому рекомендуем разработать ее самостоятельно и утвердить в учетной политике организации.

Напоминаем, что она должна содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

При определении размера потерь необходимо учесть следующие особенности.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из основных затрат по производству строительно-монтажных работ, впоследствии признанных не соответствующими требованиям (включая расходы на содержание и эксплуатацию оборудования), и общепроизводственных расходов.

Себестоимость внутреннего исправимого брака включает в себя затраты на его исправление (сырье, материалы и полуфабрикаты, заработную плату производственных рабочих, а также соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных расходов).

Если виновники установлены, то убытки списываются за их счет, если - нет, то на затраты по производству.

ПРИМЕР 1

ООО «Марс» (подрядчик) допустил брак при выполнении строительно-монтажных работ.

Его стоимость составила 200 000 руб., из них - 70 000 руб. - стоимость материалов.

Часть закупленных материалов, использованных при производстве забракованных работ (на сумму 45 000 руб.), была несоответствующего качества. Кроме того, был установлен работник, частично повинный в браке. Его вина была оценена в 10 000 руб., из которых 5 000 руб. составила стоимость испорченных материалов.

Устранение брака обошлось подрядчику в 100 000 руб.

В учете ООО «Марс» были сделаны следующие записи:

• ДЕБЕТ 28 КРЕДИТ 20 – 200 000 руб. – отражена стоимость забракованных работ;
• ДЕБЕТ 28 КРЕДИТ 02 (10, 70, 69, 25 ...) – 100 000 руб. – учтены расходы по исправлению брака;
• ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 9 000 руб. ((45 000 руб. + 5 000 руб.) 5 18%) – сторно восстановлен НДС по приобретенным материалам, использованным при выполнении забракованных работ, в связи с установлением виновных лиц;
• ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 28 – 10 000 руб. – отражена стоимость брака по вине работника;
• ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 19 – 900 руб. (5 000 руб. 5 18%) – отражена сумма восстановленного НДС со стоимости испорченных материалов, подлежащая удержанию с работника;
• ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 73 – 10 900 руб. (10 000 + 900) – удержана из заработной платы работника сумма ущерба от брака;
• ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям» КРЕДИТ 28 – 45 000 руб. – предъявлена к возмещению стоимость поставки некачественных материалов (брак по вине поставщика);
• ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям» КРЕДИТ 19 – 8 100 руб. (45 000 руб. 5 18%) – предъявлена к возмещению сумма восстановленного НДС со стоимости некачественных материалов;
• ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 28 – 145 000 руб. (200 000 - 45 000 - 10 000) – списана стоимость брака, виновники которого не установлены;
• ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 28 – 100 000 руб. – списаны затраты по исправлению брака.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Потери от брака относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ, услуг (подп. 47 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Они признаются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме согласно пункту 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

При этом законодательство не содержит каких-либо ограничений для определения стоимости брака, кроме общих правил для признания расходов, установленных статьей 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы нужно обосновать. Несмотря на то что включение потерь от брака в состав прочих расходов прямо предусмотрено в законодательстве, у организации могут возникнуть проблемы, если она не сможет их подтвердить соответствующими документами и доказать экономическую обоснованность.

В связи с этим очень важно не только разработать форму первичного документа, на основании которого будут отражаться факты выявления брака, но и утвердить порядок расчета стоимости забракованных работ.

Что касается потерь от брака, которые подлежат взысканию с виновников, под определение расходов они не подпадают. Поэтому для целей налогового учета их компенсация виновными лицами не признается доходом организации, а возмещаемая стоимость брака - расходом.

Арбитражная практика. Приведем примеры положительных решений для организаций по рассматриваемой тематике при возникновении спорных ситуаций:

• в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 августа 2007 г. № А28-1923/2007-37/11 указано, что потери от брака относятся к расходам того периода, в котором он обнаружен;
• в постановлении ФАС Московского округа от 29vноября 2006 г. № КА-А41/11458-06 подтверждено, что в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака;
• в постановлении ФАС Московского округа от 7 июня 2006 г. № КА-А40/5021-06 расходы в виде потерь от брака признаны обоснованными. Суд отклонил довод налогового органа о том, что представленные документы (справка-расчет процента брака, акты о браке, листы восполнения брака, ТУ, технологические регламенты, Положение о производственном браке, листы операционного контроля, листы учета выработки) не подтверждают каждый случай производственных потерь и не устанавливают конкретных виновников брака, поскольку законодательство таких условий для признания расходов по потерям от брака не содержит.

Восстанавливать НДС не нужно

У бухгалтеров нередко возникает вопрос о том, необходимо ли восстанавливать налог со стоимости материальных ценностей, которые использовались в процессе выполнения забракованных работ.

Позиция налоговых органов. Инспекторы считают что если бракованная продукция не будет в дальнейшем реализована, то ранее принятый к вычету НДС в части, приходящейся на стоимость товарно-материальных ценностей, использованных при ее производстве, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.

Альтернативное мнение. С данной точкой зрения трудно согласиться. Напомним, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные организации при приобретении товаров на территории РФ для осуществления операций, облагаемых данным налогом.

Случаи, когда у налогоплательщика возникает обязанность восстановить НДС, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Брак в этом перечне не упомянут.

Кроме того, потери от брака для целей налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Следовательно, расходы на материалы, использованные при выполнении забракованных работ, все равно имеют непосредственное отношение к реализации товаров (работ, услуг), то есть к операциям, подлежащим обложению НДС. Таким образом, вычет по налогу в данном случае производится на общих основаниях, и восстанавливать принятые ранее к вычету суммы не нужно.

При возникновении спора. Однако следует отметить, что, несмотря на изложенную аргументацию, с проверяющими могут возникнуть споры. При отстаивании своих интересов организации могут воспользоваться положениями статьи 3 Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Если виновники определены. В случае, когда виновники определены, к стоимости потерь от брака, взыскиваемой с них, добавляется сумма восстановленного НДС, то есть налог уплачивается виновным лицом. Поскольку стоимость бракованной работы не может быть признана в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль (эта ситуация была отражена в приведенном выше примере).

Внешний брак. Создание резервов

Так как подрядные организации отвечают за качество выполненных работ перед заказчиком, они должны учитывать расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

При исполнении подрядчиком гарантийных обязательств дополнительная плата с заказчика не взимается. Затраты можно отражать двумя способами: либо в составе расходов того месяца, в котором устранены претензии, либо путем создания резервов на гарантийный ремонт и обслуживание.

При выборе первого варианта потери от брака (в виде устранения недоделок по работам, выполненным и сданным в прошлых периодах) учитываются в составе прочих расходов по дебету 91 счета.

Использование данного способа не позволяет достоверно определить окончательную себестоимость выполненных и сданных заказчику работ. Поэтому во избежание искажения себестоимости и более точного определения финансового результата рекомендуется расходы на выполнение гарантийных обязательств отражать путем создания резервов. Как это сделать? Поясним подробнее.

Согласно пункту 13 ПБУ 2/94, затраты подрядчика включают ожидаемые неизбежные издержки, когда они, в согласованных с застройщиком размерах включаются в договорную стоимость строительства объекта. Это относится также к образованию резервов на покрытие предвидимых расходов и потерь, возникающих как на стадии производства работ, так и после сдачи застройщику.

ПРИМЕР 2

Подрядная организация ООО «Вега» согласовала с заказчиком включение в договорную стоимость расходов на гарантийный ремонт в сумме 500 000 руб. Общая стоимость договора строительного подряда составила 12 980 тыс. руб.

На сумму 500 000 руб. был создан резерв. Фактически за счет резервных средств было истрачено 400 000 руб.

В учете ООО «Вега» указанные операции отражаются следующими записями:

• ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 69, 60 ...) – 10 000 тыс. руб. – отражены расходы на выполнение строительно-монтажных работ по договору;
• ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 – 500 000 руб. – создан резерв на гарантийный ремонт;
• ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» – 12 980 тыс. руб. – отражена выручка от реализации строительно-монтажных работ заказчику;
• ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 – 1 980 тыс. руб. (12 980 тыс. руб. 5 18% : 118%) – начислен НДС;
• ДЕБЕТ 90 субсчет КРЕДИТ 20 – 10 500 тыс. руб. – списана себестоимость выполненных строительно-монтажных работ;
• ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99 – 500 000 руб. – отражена прибыль от реализации строительно-монтажных работ;
• ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 10 (70, 69, 23 ...) – 400 000 руб. – отражены расходы по гарантийному ремонту за счет резерва;
• ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» – 100 000 руб. – сумма неиспользованного резерва отнесена на увеличение доходов;
• ДЕБЕТ 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99 – 100 000 руб. – отражена прибыль в сумме неизрасходованного резерва (в целях упрощения примера другие доходы и расходы не рассматриваются).

Если бы организацией был допущен перерасход, например, в сумме 100 000 руб., то в учете бухгалтер отразил бы его следующей проводкой:

• ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 10 (70, 69 ...) – 100 000 руб. – списаны расходы на гарантийный ремонт, превышающие сумму начисленного резерва.

Соответственно изменился бы и финансовый результат.

Поскольку создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание не является обязательным, то рекомендуется в учетной политике предусмотреть не только возможность создания, но и порядок определения его величины. Расчет размера отчислений в резерв утверждается руководителем.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Потери от внешнего брака в целях налогообложения прибыли также относятся к расходам текущего периода.

Учесть затраты по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на эти цели, в качестве прочих расходов позволяет подпункт 9 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Порядок формирования резервов определен в статье 267 Налогового кодекса РФ. В ней, в частности, указано, что организация самостоятельно принимает решение о создании резерва и определяет предельный либо ожидаемый размер отчислений в учетной политике для целей налогообложения.

При этом предельный размер рассчитывается исходя из показателей предыдущих трех лет. А если ранее такая деятельность не осуществлялась, то для определения размера отчислений берется величина ожидаемых расходов на выполнение гарантийных обязательств, предусмотренная планом.

Перенесение на следующие периоды. При неполном фактическом использовании резервных отчислений в текущем году оставшуюся часть можно перенести на следующий налоговый период. Тогда сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатка предыдущего года.

По мнению автора, организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в течение всего предусмотренного гарантийного срока, то есть и в последующие годы, утвердив данную норму в учетной политике. Специалисты Минфина России с такой точкой зрения согласны (см. письмо от 23 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/280).

Каков срок предъявления претензий?

Если гарантийный срок не установлен, требования об исправлении недостатков заказчик может предъявить при условии, что они были обнаружены в разумный срок. Он ограничен двумя годами со дня передачи результата работ (ст. 724 Гражданского кодекса РФ).