Наш многолетний опыт работы с застройщиками показывает, что самые острые споры с налоговыми органами и по сей день возникают относительно подходов к налогообложению в следующих хозяйственных ситуациях:
В рамках данной статьи рассмотрены две первые ситуации в аспекте того, какие обстоятельства привлекают наибольшее внимание контролеров и к чему надо быть готовым застройщикам в споре с ними.
Глава 25 Налогового кодекса РФ не регламентирует порядок расчета экономии, остающейся в распоряжении застройщика после окончания строительства, в связи с чем остаются открытыми вопросы:
Правоприменительная практика по порядку формирования финансового результата противоречива и непоследовательна. Так, контролирующие органы в своих многочисленных официальных разъяснениях долгое время указывали на то, что экономия застройщика должна быть посчитана на дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 16.08.2011 № 03-03-06/1/488 и пр.).
Судебная практика в целом не поддерживала такую позицию налоговиков, хотя суды допускали возможность расчета застройщиком экономии на дату получения разрешения на ввод в эксплуатацию, если застройщик сам прописал это в учётной политике (например, судебные решения по делу № А40-76189/13).
В более поздних разъяснениях Минфина и ФНС, видимо, с учетом множества судебных решений не в свою пользу, фискальные органы отодвинули дату расчета экономии на момент передачи помещения дольщику (письмо Минфина России от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30040 и пр.).
Однако суды пошли еще дальше. Так, например, в кассационном решении по делу № А43-13206/2013 судьи указали, что финансовый результат застройщика может быть определен, когда все работы на объекте будут выполнены, независимо от того, когда получено разрешение на ввод в эксплуатацию и когда передавались помещения по ДДУ.
Тем не менее, до сих пор единый подход по данному вопросу так и не сформировался.
Спорным вопросом остается и «единица», по которой застройщиком фиксируется финансовый результат для налогообложения – это каждый ДДУ или в целом объект недвижимости? Существует большое количество писем Минфина, в которых указано, что в рамках строительства одного объекта недвижимости застройщик вправе определять экономию или перерасход в целом по данному объекту для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31306 и пр.). Есть судебная практика, в которой поддержан этот подход (например, судебные решения по делу № А55-24289/2009 и пр.).
Однако 05.06.2017 Верховный Суд РФ принял неоднозначное определение № 303-КГ17-5474 по делу № А04-2505/2016, в котором он поддержал позицию судей Дальневосточного округа, основанную на том, что заказчик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме. Соответственно, налоговая база в отношении экономии после завершения строительства формируется по каждому ДДУ на момент его исполнения.
После выхода указанного определения Верховного Суда последовала реакция Минфина. В письме от 07.08.2018 № 03-03-06/1/55395 разъяснено, что застройщику надлежит рассчитывать экономию (перерасход) денежных средств в разрезе каждого участника долевого строительства на момент исполнения соответствующего договора долевого участия (то есть подписания акта о передачи объекта долевого строительства).
Сложно сказать, как появление письма с новым подходом контролирующих органов повлияет на правоприменительную практику. Будем следить на развитием ситуации.
На самом деле, в налоговых спорах по поводу методики исчисления финансового результата первостепенным для налоговиков является вопрос непризнания «лишних» расходов для целей налогообложения, в том числе, и отрицательного финансового результата. В вышеуказанном споре они смогли отстоять подход, согласного которому отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному договору с дольщиком, соответственно, общая сумма дохода складывается из сумм доходов (положительных разниц) по каждому ДДУ, по которому таковой получен.
В вопросе непризнания для целей налогообложения отрицательного финансового результата контролеры последовательны и своей позиции не меняют (например, письмо Минфина России от 03.02.2012 № 03-03-06/1/62). Но судебная практика противоречива, на текущий момент существует примерно равное количество судебных решений, поддерживающих каждую из сторон подобных споров.
Что в качестве резюме можно сказать по вопросу расчета экономии от строительства? Методику должен выбрать сам застройщик, используя сформировавшиеся подходы, оценив при этом налоговые риски и финансовые последствия.
При этом в настоящее время наименее рискованный вариант и соответствующий позиции официальных органов предполагает определение финансового результата по каждому договору на дату подписания актов приема-передачи помещений. Отрицательный финансовый результат, полученный по ДДУ, не признается для целей налогообложения.
Порядок расчёта обязательно должен быть закреплен в учетной политике застройщика.
Зачастую застройщики при ведении жилищного строительства выполняют также функции генподрядчика, заключая договоры с подрядчиками, и осуществляют часть строительно-монтажных работ (СМР) собственными силами. Совмещение застройщиком этих функций при долевом строительстве не имеет каких-либо специальных правил в рамках Закона № 214-ФЗ и никак не влияет на взаимоотношения с дольщиками.
В Налоговом кодексе РФ также отсутствуют специальные нормы, устанавливающие зависимость между порядком налогообложения и тем, каким способом застройщик выполняет строительство – собственными силами или с привлечением третьих лиц. Казалось бы, нет оснований предполагать, что налогообложение деятельности застройщика при совмещении функций может нести дополнительные налоговые риски. Однако контролеры думают по-другому. Они рассматривают дополнительные функции застройщика как некий новый объект налогообложения по НДС.
Так, согласно актуальной позиции Минфина и ФНС (письмо Минфина России от 01.06.2015 № 03-07-10/31550 и др.) при совмещении застройщиком функций денежные средства участников долевого строительства должны квалифицироваться как плата за выполнение работ по строительству объекта недвижимости, в котором участники долевого строительства приобретает помещения. Соответственно, поступающие средства дольщиков на возмещение затрат на строительство должны облагаться НДС.
Есть также письма, в которых акцент делается на выполнение работ собственными силами – только в этом случае, по мнению налоговиков, возникает объект налогообложения НДС (письмо Минфина России от 01.11.2016 № 03-07-09/63831 и др.).
Спорность позиции контролирующих органов привела к обширной арбитражной практике по вопросу налогообложения НДС застройщиков-совместителей. Долгое время она была в пользу налогоплательщиков, в том числе, в связи с последовательной позицией ВАС РФ (например, определение ВАС РФ от 28.06.2010 по делу № А32-17119/2009-3/99). При этом, официальный подход контролирующих органов так и не изменился.
К сожалению, в последнее время вынесен ряд неоднозначных судебных решений, которые могут разрушить сложившийся в судебной практике благоприятный климат для застройщиков (например, постановление АС СЗО от 20.07.2017 № Ф07-6302/2017 по делу № А56-58158/2016). Данные решения не дошли до Верховного Суда РФ, поэтому рано говорить о формировании в арбитраже нового подхода. Тем не менее, нельзя игнорировать их появление при оценке налоговых рисков застройщиков-совместителей, так как мнение судей в спорах по совмещению функций является решающим.
С учетом вышесказанного при оценке налоговых рисков застройщику-совместителю также стоит принять во внимание следующее:
В качестве основных аргументов в пользу отсутствия объекта налогообложения по НДС в суде можно использовать следующие:
Также целесообразно использовать выводы Конституционного Суда РФ, содержащиеся в его постановлении от 28.11.2017 № 34-П, согласно которым, если ранее существовала положительная для налогоплательщика арбитражная практика, а впоследствии мнение изменилось на диаметрально противоположное, то применяться «задним числом» такие изменения не должны.
Обзор других проблемных ситуаций, в том числе связанных с НДС при строительстве нежилых помещений в многоквартирных домах, а также с включением в расходы затрат на строительство объектов инженерной инфраструктуры и обременений, будет продолжен в следующих выпусках журнала «LIFT».
