«Чёртова дюжина» неискоренимых нарушений в отчетности

Начиная с 2018 года, деятельность российских аудиторов регламентируется международными стандартами аудита. После прохождения пика аудиторских проверок бухгалтерской отчетности за 2017 год появилась возможность оценить, насколько применение новых стандартов сместило акценты в «рейтинге» типичных нарушений и ошибок, которые обычно выявлялись аудиторами в строительных компаниях. При подготовке такого «рейтинга» проанализированы более 80 аудиторских заключений, выданных нашей компанией по результатам аудита отчетности прошлого года. Ретроспективный анализ результатов аудита позволяет систематизировать ошибки, выделить наиболее значимые и своевременно предотвратить их возникновение в дальнейшем, поэтому считаем полезным отметить наиболее распространенные из них в надежде вновь обратить на них внимание.

Наш «рейтинг» выстроен по принципу возрастания частоты выявления нарушений и ошибок и систематизирован в зависимости от их влияния на аудиторское заключение.

• Формальный подход к инвентаризации активов и обязательств. Проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности предусмотрено требованиями законодательства и строго регламентировано. Однако часто эти правила нарушаются, например, если при инвентаризации не присутствовали все члены инвентаризационной комиссии, либо в ее состав включено само материально-ответственное лицо, или когда перед ее началом в инвентаризационной описи уже были заполнены данные о наличии ТМЦ и т.п. Если есть подобные нарушения, выполнение альтернативных процедур может не дать аудитору достаточной уверенности в наличии активов, что, в зависимости от существенности сумм, может привести и к модификации аудиторского заключения.
• Признание в составе основных средств активов, которые согласно установленным критериям являются запасами, и наоборот, – запасами при соответствии их критериев основным средствам. Ошибки учета, когда предметы стоимостью до 40 тыс. руб. амортизируются или явно дорогостоящие активы со сроком полезного использования более года, оказавшись в составе запасов, единовременно списываются на затраты, могут повлечь искажение не только данных об имуществе, но также себестоимости продукции и, как следствие, финансового результата. Такие ошибки тесно связаны с нарушением установленных правил инвентаризации, поэтому, при четком соблюдении последних и проведении не «формальной» инвентаризации, их легко выявить и избежать.
• Признание расходов по займам активами (например, расходами будущих периодов). Расходы по займам должны признаваться прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
• Отражение в составе денежных средств и денежных эквивалентов иных активов, например, остатков по счетам в лишенных лицензии банках или денежных документов. Остатки по счетам в банках, у которых Банком России на отчетную дату отозвана лицензия на осуществление банковских операций, не должны отражаться на счетах учета денежных средств и показываться в бухгалтерском балансе по строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты». Эти суммы являются дебиторской задолженностью банка, которая отражается в соответствующей строке бухгалтерской отчётности. Денежные документы – это не денежные средства и не денежные эквиваленты; стоимость хранящихся в кассе почтовых марок, оплаченных билетов, карт оплаты услуг связи, топливных карт, путевок и т.п. является предварительной оплатой услуг, дебетовый остаток по которой может быть включен в дебиторскую задолженность либо прочие оборотные активы.

Ошибки в раскрытии существенной информации:

• Отсутствие в отчетности пояснений о допущении непрерывности деятельности: если организация в течение двух лет подряд несет убытки, ее чистые активы имеют отрицательное значение, коэффициенты ликвидности и финансовой устойчивости ниже рекомендованных значений, то имеет место неопределенность в отношении способности организации продолжать деятельность непрерывно. Такая информация должна быть раскрыта в пояснениях к финансовой отчетности.
• Неполное раскрытие информации о связанных сторонах и операциях с ними: в пояснениях к бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть все сведения о связанных сторонах (в том числе об аффилированных лицах), перечень которых она устанавливает самостоятельно, но в обязательном порядке включив в него «бенефициарного владельца» (при его наличии) – физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно владеет данной организацией или имеет возможность контролировать ее деятельность за счет преобладающего участия в ее капитале (более 25%), а также сведения, позволяющие однозначным образом его идентифицировать. Если в отчетном периоде проводились операции со связанными сторонами, то в отчетности по каждой из них раскрывается, как минимум, следующая информация: характер отношений; виды и объем операций по каждому виду; данные по незавершенным на конец отчетного периода операциям; условия, сроки, форма расчетов по операциям; величина образованных резервов по сомнительным долгам; величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания.
• Отсутствие информации об условных обязательствах, условных активах и оценочных обязательствах, которую организации обязаны раскрывать в бухгалтерской отчетности, имея в виду, что условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете, а оценочное обязательство признается в сумме, отражающей наиболее достоверную денежную оценку необходимых для его погашения расходов.

Ошибки, приводящие к искажению показателей отчётности:

• Не выделение из состава основных средств доходных вложений в материальные ценности: в составе этой группы активов должны отражаться основные средства, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и/или пользование с целью получения дохода. Остаточная стоимость таких объектов указывается в отчетности обособленно.
• Признание временных налоговых разниц в качестве постоянных и, как следствие, искажение чистой прибыли: ошибки вызваны установлением в учетной политике организации неправильного порядка признания постоянных разниц, возникающих от переоценки, реализации, выбытия основных средств, а также разниц при начислении амортизации переоцененных объектов. Постоянные разницы появляются, когда имеют место расходы по приобретению основных средств, которые никогда не будут признаны в налоговом учете. Из-за некорректной учетной политики организация занижает показатели бухгалтерского баланса, в частности, отложенные налоговые активы и нераспределенную прибыль.
• Искажение дебиторской и кредиторской задолженности: завышение показателей возникает из-за несвоевременного списания просроченной дебиторской и кредиторской задолженности на финансовый результат периода. В отношении торговой задолженности такое случается реже, зачастую это наблюдается по «нетипичным» долгам, например, по начисленным, но своевременно не выплаченным дивидендам, по переплате налогов в бюджет, срок возврата которых истек, по «прощенным» беспроцентным займам сотрудникам. Занижение показателей происходит, когда организации «сворачивают» задолженность, особенно по расчетам с персоналом, по налогам и страховым взносам, по прочим расчетам. В отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов по счетам расчетов.
• Отказ от начисления необходимых резервов или их занижение – резервов по сомнительным долгам, под обесценение материальных ценностей и финансовых вложений. Это делается для того, чтобы не занижать полученную прибыль, а начисление резервов напрямую влияет на нее. Однако, так как бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом состоянии организации, если есть сомнительная задолженность или устаревшие запасы, то начисление соответствующих резервов в отчетности обязательно.
• Начисление отложенных налоговых активов в отчетности по налоговым убыткам без оценки возможности использования этого актива: согласно налоговому законодательству можно переносить налоговые убытки на будущее с образованием в отчетности отложенных налоговых активов. При этом, согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», отложенные налоговые активы признаются в отчетности при условии существования вероятности того, что компания получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Если же компания из года в год генерирует налоговые убытки, то оценка такой вероятности низкая, и признание отложенного налогового актива в этом случае может рассматриваться как неправомерное завышение активов.
• В лидерах «рейтинга» в этом году, как и раньше, нарушения и ошибки в применении ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», которые можно разделить на следующие группы:
  • Неправильная классификация договора подряда, когда договоры со сроком исполнения меньше года, но начало и окончание которых приходится на разные годы, учитываются по обычным правилам без применения ПБУ 2/2008.
  • Намеренное уклонение от применения ПБУ 2/2008 под предлогом того, что все подрядные договоры краткосрочные, для чего по рамочным соглашениям с контрагентами на строительство одного и того же объекта ежегодно заключаются отдельные договоры, не переходящие на следующий отчетный период. Однако, данная уловка обычно связана с нарушением правил формирования объекта учета и в любом случае влечет искажение показателей отчетности и замечание аудитора.
  • Ошибки при формировании объекта учета. Согласно ПБУ 2/2008 в качестве объекта учета выступает исполняемый договор, но в определенных ситуациях договоры необходимо разделять на несколько объектов или объединять в один объект учета. Ошибочный выбор объекта учета ведет к неверному определению финансового результата отчетного периода.
  • Ошибки в расчетах финансового результата. Требованиями ПБУ 2/2008 предусматривается признание выручки и расходов по договору способом «по мере готовности», который может применяться в двух вариантах: на основе расчета доли выполненного объема работ в общем объеме работ по договору или на основе расчета доли фактически понесенных расходов в общих ожидаемых расходах по договору. Здесь часто допускаются как технические ошибки расчета коэффициента незавершенности, так и методологические, когда для одного объекта применяются оба варианта расчета процента завершенности работ, некорректно формируются ожидаемые показатели в целом по договору, производятся корректировки финансовых результатов «задним числом», их признание производится таким образом, что возникает «незавершенное производство» и т.п.
    Так как по стандарту выручка, расходы, финансовые результаты по договору признаются способом «по мере готовности» без ориентации на фактическую приемку работ заказчиком, в отчетности у организаций, обязанных применять ПБУ 2/2008, не может быть «незавершенного производства» в составе активов бухгалтерского баланса. Все понесенные расходы, кроме связанных с работами будущих периодов, признаются в отчетном периоде.

Ошибки в применении ПБУ 2/2008 приводят, как правило, к всеобъемлющим искажениям отчетности по статьям «Дебиторская задолженность», «Отложенные налоговые активы», «Нераспределенная прибыль», «Кредиторская задолженность», «Выручка», «Себестоимость», «Прибыль» и соответствующей модификации аудиторского заключения вплоть до отказа от выражения мнения.

Для снижения риска ошибок в помощь бухгалтерам строительных предприятий компанией ECCON GROUP разработано пособие, которое представляет собой комплекс методических рекомендаций, включающих пошаговое описание порядка определения и учета финансового результата по договорам подряда, а также статьи по ряду проблемных вопросов. Предлагаемая в пособии методика полностью соответствует требованиям нового международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

---

Анализ показал, что типичные нарушения и ошибки носят «укоренившийся» характер и их выявление не зависит от происхождения аудиторских стандартов. Бухгалтеры заинтересованы в успешном прохождении аудиторской проверки и хотят получить положительное аудиторское заключение, от которого напрямую зависит оценка их деятельности. Надеемся, что представленный обзор выявляемых при аудите ошибок поможет справиться с этими задачами.