В соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон № 303-ФЗ) с 1 января 2019 года действует новая редакция пункта 3 статьи 164 Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ), согласно которой базовая ставка НДС увеличивается с 18 до 20%.
Налоговая ставка НДС 20% применяется в отношении работ, принятых заказчиком, начиная с 1 января 2019 года.
Специальные положения по переходному периоду в отношении работ, реализуемых по договорам подряда, заключенным до 1 января 2019 года (далее – переходящие договоры), Законом № 303-ФЗ не предусмотрены.
Налоговая база по НДС при реализации подрядчиком работ определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из договорной цены. Поэтому порядок применения ставки НДС 20% во многом будет зависеть от условий определения цены работ в договоре подряда.
В связи с этим подрядчикам следует руководствоваться общими нормами законодательства, условиями заключенных договоров и разъяснениями контролирующих органов.
В общем случае, в соответствии с гражданским законодательством, изменение ставки НДС не накладывает на одну из сторон договора безусловное обязательство по изменению цены договора и не дает право другой стороне в одностороннем порядке менять договорную цену, при условии, если договором не предусмотрено иное.
В договорах подряда могут быть предусмотрены специальные положения, предполагающие повышение цены при увеличении ставки НДС, или цена договора может быть определена без учета НДС при наличии условия о начислении налога сверху в соответствии с действующей налоговой ставкой. В таких случаях дополнительные согласования между сторонами не потребуются. Стоимость выполнения работ без НДС у подрядчика останется неизменной, а сумма НДС, предъявляемая заказчику, с 01.01.2019 увеличится на основании утвержденных договорных условий.
Если заказчик и подрядчик не предусмотрели таких специальных положений в отношении цены договора, то ее увеличение может состояться только при добровольном согласии сторон путем заключения дополнительного соглашения к договору.
На практике в договорах подряда могут встречаться различные варианты установления НДС в цене договора, например:
При любом из этих вариантов подрядчику целесообразно попытаться согласовать с заказчиком увеличение договорной цены на 2% НДС. В случае положительного исхода стоимость выполнения работ без НДС у подрядчика останется неизменной, а договорная цена за счет повышения ставки НДС увеличится на 1,7%1.
Важно отметить, что договориться об увеличении твердой цены теперь вправе заказчики и подрядчики по исполняемым государственным и муниципальным контрактам, которые были заключены до 2019 года и не предусматривали ставку НДС 20%. Такое право предоставлено в рамках законодательства о контрактной системе закупок2, воспользоваться им можно в периоде с 27.12.2018 и до 01.10.2019. Цена может быть изменена в пределах увеличения ставки налога в отношении работ, принятых после 01.01.2019. Для заказчиков увеличение цены ограничено доведенным лимитом бюджетных обязательств на срок исполнения контракта.
Заказчики и подрядчики по договорам подряда, заключенным в соответствии с Федеральным законом от 18.07.2011 № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц», тоже вправе увеличить цену договора, при условии, что это не противоречит положению о закупке заказчика.
Заказчик может отказаться пойти на увеличение цены договора подряда. Такой неблагоприятный вариант развития событий приведет к уменьшению у подрядчика выручки без НДС на 1,67%3, у заказчика – к снижению затрат и увеличению суммы входящего НДС к возмещению. Как показывает прошлая судебная практика4, эти факторы, скорее всего, не будут приниматься во внимание судами в случае предъявления заказчику иска о том, что с учетом увеличения размера ставки НДС договорная цена работ должна быть увеличена на 2% НДС.
С 01.01.2019 по договорам с согласованным сторонами увеличением цены на 2% НДС стоимость выполнения в актах КС-2 и справках КС-3 будет рассчитываться исходя из прежней стоимости работ без учета НДС, налоговая база останется неизменной, а стоимость работ, предъявляемая заказчику к оплате, с учетом НДС, увеличится.
В ситуации, когда стороны не пришли к соглашению о повышении цены договора подряда, советуем определять стоимость работ и величину НДС в актах КС-2 и справках КС-3 расчетным методом следующим образом: сначала следует рассчитать стоимость выполнения с учетом включенной в цену договора НДС 18%, а затем – исчислить НДС по расчетной ставке 20/120. Такой метод выделения суммы налога из договорной (контрактной) цены работ соответствует сформировавшейся позиции судебных5 и контролирующих органов6.
Рассмотрим, как подрядчику учесть изменение ставки НДС в случае получения аванса в счет предстоящего выполнения.
Конечно, нужно руководствоваться общими нормами налогового законодательства:
Но на практике могут возникнуть разнообразные ситуации. Например, стороны согласовали увеличение цены договора с 01.01.2019 на 2% НДС и заранее, до этой даты, в счет предстоящего выполнения в 2019 году, подрядчиком получен аванс уже с учетом 20% НДС. В такой ситуации рекомендуем тоже соблюдать указанный выше порядок исчисления и зачета НДС с аванса, т.е. применить для «авансового» НДС расчетную ставку 18/118.
А если заказчик в качестве аванса перечислит дополнительно 2% НДС? В такой ситуации порядок действий по исчислению НДС будут зависеть от периода получения доплаты.
Доплата в размере 2% НДС, осуществленная заказчиком до 31.12.2018 включительно, будет являться дополнительной оплатой стоимости работ, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 18/118.
А если заказчик осуществит в 2019 году, до момента реализации работ, доплату 2% НДС к прошлогоднему или более раннему авансу, то ее нужно рассматривать не как дополнительную оплату стоимости, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 20/120, а как доплату суммы налога.
Как указывают контролирующие органы7, в обоих случаях получения доплаты в размере НДС 2%, не позднее 5 календарных дней со дня ее получения, подрядчику целесообразно оформить корректировочный счет-фактуру на первоначально полученный аванс.
В случае получения доплаты 2% НДС до 31.12.2018 корректировочный счет-фактура составляется на разницу между показателями счета-фактуры, составленного при первоначальном получении аванса, и величиной аванса с учетом доплаты с применением расчетной ставки 18/118.
При получении в 2019 году и до момента реализации работ доплаты прошлогоднего или более раннего аванса подрядчик будет выставлять корректировочный счет-фактуру на разницу между налогом с первоначального аванса, рассчитанным по ставке 18/118, и налогом, исчисленным с суммы первоначального аванса и доплаты 2% НДС, по ставке 20/120.
Разницу между суммами налога, указанную в корректировочном счете-фактуре, необходимо будет отразить в разделе 3 налоговой декларации по НДС для расчета общей суммы налога по итогам налогового периода.
В установленных законодательством случаях, при осуществлении наличных и безналичных расчетов, подрядчики обязаны применять контрольно-кассовую технику (далее – ККТ), например, в случае оплаты выполнения работ по монтажу оконных блоков заказчиками-физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, дистанционно по безналичному расчету через интернет-банкинг8.
Если ККТ применяется, то советуем подрядчикам обратить внимание на разъяснения контролирующих органов9 о необходимости обновления в срок до 31.03.2019 программного обеспечения ККТ в части указания ставки НДС 20%.
Кроме того, у подрядчика может возникнуть вопрос в отношении указания в ККТ и кассовом чеке ставки, когда в 2019 году оплачивается задолженность за работы, реализованные в прошлом году. Полагаем, что в данном случае допустимо скорректировать в ККТ ставку НДС с 20% на 18%.
Итак, подводя итог, можно сказать, что возможности подрядчика как заинтересованной стороны по увеличению цены переходящего на 2019 год договора зависят от условий этого договора.
В общем случае, подрядчику необходимо повышение цены договора, которое возможно при условии добровольного согласия сторон путем заключения дополнительного соглашения. В противном случае подрядчик потеряет часть своих доходов за счет увеличения НДС.
Чтобы правильно применить новую базовую ставку НДС в отношениях с заказчиком по переходящим договорам, подрядчику следует руководствоваться общими нормами законодательства, с учетом разъяснений контролирующих органов и судебной практики.
1 1,7%=100-(100/118*120).
2 Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" в редакции Федерального закона от 27.12.2018 № 502-ФЗ.
3 1,67%=100-(118/120*100).
4 Определение ВАС РФ от 28.10.2008 № 14036/08 по делу № А60-33735/2007-С2.
5 Пункт 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.
6 Письмо Минфина РФ от 20.04.2018 № 03-07-08/26658, письмо ФНС РФ от 05.10.2016 № СД-4-3/18862@.
7 Письмо ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@.
8 п. 5 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации".
9 Письмо ФНС России от 13.12.2018 № ЕД-4-20/24234@.
