Отчасти это связано с тем, что нормы ПБУ 2/2008 во многом не корреспондируют с требованиями существующей законодательно-нормативной базы, отчасти – с недостаточно четкими их формулировками. Наибольшее количество разночтений вызывает редакция пунктов 22 и 23 стандарта относительно случаев, когда достоверное определение финансового результата по договору невозможно. Рассмотрим их содержание подробнее.
Ключевой смысл данных норм состоит в том, что, если на момент определения финансового результата не выполняются критерии его достоверной оценки, способ его признания «по мере готовности» работ по договору (п. 17 ПБУ 2/2008), применять нельзя.
Основные критерии достоверной оценки финансового результата включают, как минимум, уверенность организации в получении экономических выгод по договору, возможность обоснованного определения понесенных по нему на отчетную дату затрат, а также возможность надежной оценки ожидаемых в целом по договору выручки и расходов. Если один из перечисленных критериев не выполняется, возникает ситуация неопределенности, в которой финансовый результат признается не способом «по мере готовности», а в обычном порядке. Таким образом, финансовый результат по договору в процессе его выполнения в зависимости от конкретных обстоятельств на каждую отчетную дату может включать показатели, рассчитанные способом «по мере готовности» или (и) рассчитанные в обычном порядке.
ПБУ 2/2008 рассматривает неопределенность в двух аспектах:
Перед тем, как приступить к рассмотрению каждого из указанных аспектов, напомним: и в условиях неопределенности обязательна постоянная оценка вероятных результатов договора на предмет ожидаемого убытка (методами, аналогичными для условий достоверного определения финансового результата). Если выявлен ожидаемый убыток, в соответствии с требованиями п. 23 ПБУ 2/2008 сумма такого убытка должна быть отнесена на расходы по обычным видам деятельности отчетного периода. Кроме того, на эти расходы должна быть отнесена и вся ранее признанная по договору прибыль.
Нормами п. 23 ПБУ 2/2008 предусматриваются две ситуации.
При этом условии выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов, которые на отчетную дату считаются возможными к возмещению, то есть прибыль признается равной нулю. Фактические расходы при этом списываются в полном объеме на расходы по договору.
Наиболее распространенным примером такой ситуации являются начальные стадии выполнения договора. У подрядчика есть основания ожидать, что все его затраты по договору будут возмещены заказчиком, однако пока они уточняются, достоверная оценка финансового результата невозможна, что и влечет состояние неопределенности. По этой причине в международной практике принято применять способ «по мере готовности», начиная с установленного в учетной политике организации уровня выполнения работ, достигающего 5÷15%.
В момент устранения неопределенности (появления документального подтверждения согласованных условий договора) необходимо сразу переходить на признание финансового результата способом «по мере готовности». При этом расходы, отнесенные в период неопределенности на обычные виды деятельности, включаются в расходы по договору и участвуют в расчете степени завершенности работ в соответствии с требованиями п. 20 и п. 21 ПБУ 2/2008.
В таких условиях понесенные затраты не включаются в расчет по договору и признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Данное положение стандарт относит к случаям получения информации о возможности признания договора недействительным или появления сомнений в выполнимости сторонами своих обязательств. В подобных ситуациях выполнение договора, скорее всего, будет остановлено, понесенные затраты списаны полностью в отчетном периоде и учет договора прекращен.
ПРИМЕР 1 (расчеты отражены без учета НДС):
В феврале 2009 г. подрядчик заключил долгосрочный договор. В марте его окончательные условия еще не согласованы. Тем не менее, подрядчик начал работы и за месяц его затраты достигли 140 тыс. руб. Так как финансовый результат не может быть достоверно определен, но подрядчик уверен в возмещении затрат за март по данному договору:
В апреле цена договора сторонами еще не согласована. Однако из-за аварии на стройплощадке подрядчик понес затраты в 200 тыс. руб. Заказчик доказал виновность подрядчика и согласился возместить лишь часть затрат в сумме 50 тыс. руб.
В мае поступила информация о начале процедуры банкротства в отношении заказчика и его неспособности возместить расходы подрядчика. Однако последним за май уже выполнены работы на сумму 210 тыс. руб. После получения соответствующей справки бухгалтерия списала понесенные затраты на расходы по обычным видам деятельности и завершила учет по данному договору.
В мае зафиксирован убыток по обычным видам деятельности в отношении данного договора 210 тыс. руб., всего по договору 360 тыс. руб.
Возникновение сомнений в получении сумм, ранее принятых к расчету выручки по договору, может быть спровоцировано появлением разногласий между заказчиком и подрядчиком по принятым соглашениям, выявлением нарушений в порядке ведения работ, необоснованным ростом дебиторской задолженности и т.п. Так как сомнения в получении всей суммы признанной выручки влекут и сомнения в отношении признанного финансового результата, последний должен быть скорректирован таким образом, чтобы исключить его завышение. Корректировка выполняется в том отчетном периоде, в котором возникла неопределенность.
Несмотря на содержащееся в п. 22 ПБУ 2/2008 уточнение видов поступлений (отклонения, претензии, поощрительные платежи), данная норма распространяется и на первоначально установленную цену договора, так как при перечислении состава выручки дается ссылается на п. 8 стандарта, который гласит: «Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором…». Следовательно, сфера регулирования п. 22 ПБУ 2/2008 включает все элементы общей стоимости договора.
Без документального отказа заказчика полностью оплатить ранее согласованную стоимость договора нет формальных оснований для уменьшения его ожидаемой цены. Поэтому «сомнительные» суммы принимаются к расчету выручки способом «по мере готовности», а финансовый результат отчетного периода уменьшается путем создания «искусственного» убытка, равного «сомнительным» суммам. Именно для создания такого «искусственного» убытка ПБУ 2/2008 и использует понятие расходов по обычным видам деятельности отчетного периода.
В итоге расчет финансового результата складывается из:
Корректировка финансового результата выполняется без учета НДС, так как основная ее цель – реальная оценка собственного капитала. Статус «сомнительной» выручка приобретает условно. Этот статус не влияет на изменение задолженности заказчиков по выполненным работам, соответственно, и на документально подтвержденную задолженность бюджету по НДС.
Так как «сомнительные» суммы участвуют в расчете выручки по договору, необходимо ежемесячно выполнять корректировку финансового результата до полного устранения сомнений, которые прекращаются при:
При устранении сомнений корректировки финансового результата (п.б) немедленно аннулируются «обратной» процедурой – начислением доходов по обычным видам деятельности отчетного периода в сумме, ранее отнесенной на расходы.
В отношении финансового результата, рассчитываемого способом «по мере готовности» (п.а), порядок действий определяется условиями дополнительных соглашений сторон:
Если при исключении из финансового результата «сомнительной» части ранее признанной выручки (путем ее отнесения на расходы) в отчетном периоде по договору получен убыток, он рассматривается как убыток от обычных видов деятельности. Этот убыток после устранения неопределенности аннулируется при начислении доходов от обычных видов деятельности в соответствии с приведенным выше порядком.
Рассмотрим порядок действий на примере.
ПРИМЕР 2 (таблица 1):
В феврале 2009 г. подрядная организация заключила долгосрочный договор с согласованной ценой 13 000 тыс. руб. и ожидаемой себестоимостью 10 500 тыс. руб.
В мае из-за разногласий между заказчиком и подрядчиком возникает неопределенность в отношении оплаты выполненных работ стоимостью 1 000 тыс. руб. На отчетную дату подрядчик относит на расходы по обычным видам деятельности 1 000 × 21,5% = 215 тыс. руб.:
В совокупности финансовый результат, определенный способом «по мере готовности», и финансовый результат по обычным видам деятельности предопределили убыток за май в размере 184 + (-215) = -31 тыс. руб.
Целесообразно использовать для отражения всех корректировок счет 46 субсчет 46.2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка». «Сомнительные» суммы, относимые на расходы, отражаются в корреспонденцией: Дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» – Кредит счета 46.2, а восстановление списанных на расходы сумм корреспонденцией: Дебет счета 46.2 – Кредит счета 90.1 «Выручка».
Таблица 1 (тыс. руб. без учета НДС)
| № | Наименование показателей | май | июнь | июль | август |
|---|---|---|---|---|---|
| 1 | Процент завершенности работ | 21,5% | 26,8% | 34,6% | 45,74% |
| 2 | Финансовый результат, рассчитываемый способом «по мере готовности», за отчетный месяц * | 184 | 134 | 193 | 188 |
| Показатели, связанные с возникновением сомнений в собираемости признанной выручки: | |||||
| 3 | Согласованная стоимость работ, в отношении оплаты которой на отчетную дату имеются сомнения | 1000 | 1500 | 1000 | |
| 4 | Суммы, по которым сомнения устранены в отчетном периоде | 500 | 1000 | ||
| 5 | Выручка, признанная в предшествующий период по суммам, сомнения по которым устранены в отчетном периоде (п. 4 ´ пред. п. 1) | 134 | 346 | ||
| 6 | То же (п. 5), нарастающим итогом (пред. п. 6 + п. 5) | 134 | 480 | ||
| 7 | Выручка, признанная с начала выполнения договора и относящаяся к остатку сомнительных сумм на отчетную дату (п. 3 ´ п. 1) | 215 | 403 | 346 | |
| 8 | Итого сомнительная выручка, которая была признана с начала договора до отчетной даты (п. 6 + п. 7) | 215 | 403 | 480 | 480 |
| Финансовый результат по обычным видам деятельности: | |||||
| С начала договора: | |||||
| 9 | Выручка (п. 6) | 134 | 480 | ||
| 10 | Расходы (п. 8) | 215 | 403 | 480 | 480 |
| 11 | Финансовый результат (п. 9 - п. 10) | -215 | -403 | -346 | |
| За отчетный месяц: | |||||
| 12 | Выручка (п. 9 - пред. п. 9) | 134 | 346 | ||
| 13 | Расходы (п. 10 - пред. п. 10) | 215 | 188 | 77 | |
| 14 | Финансовый результат (п. 12 - п. 13) | -215 | -188 | 57 | 346 |
| Финансовый результат в отношении договора в целом за отчетный месяц: | |||||
| 15 | Финансовый результат (п. 2 + п. 14) | -31 | -54 | 250 | 534 |
* Расчет финансового результата способом «по мере готовности» в настоящей публикации не приводится, т.к. это не входит в ее цели.
В июне разногласия сторонами урегулировать не удалось и выявлены новые спорные позиции стоимостью 500 тыс. руб., поэтому общая величина «сомнительных» сумм составила уже 1 000 + 500 = 1 500 тыс. руб.
Так как на отчетную дату еще нет документального подтверждения изменений условий договора, финансовый результат по нему признается способом «по мере готовности» с корректировкой на ранее признанные «сомнительные» суммы. На конец июня они составили 1500 × 26,8% = 403 тыс. руб., в том числе расходы отчетного месяца 403 – 215 = 188 тыс. руб.:
Финансовый результат за июнь по договору также сложился из двух составляющих: 134 + (-188) = -54 тыс. руб.
В июле сторонам удалось частично снять разногласия: заказчиком подписаны документы на оплату 500 тыс. руб. Тем не менее, у подрядчика остаются сомнения в получении остатка спорных сумм в размере 1 000 тыс. руб.
В связи с тем, что по части спорных сумм сомнения в июле устранены, подрядчик аннулирует связанные с ними корректировки путем начисления доходов. Из сумм, по которым сомнения устранены, до отчетного месяца было отнесено на расходы по обычным видам деятельности 500 × 26,8% = 134 тыс. руб., где 26,8% – процент завершенности работ в предыдущем месяце. Поэтому в июле подрядчик начисляет доходы по обычным видам деятельности в размере 134 тыс. руб.:
По остатку «сомнительных» сумм в размере 1 000 руб. их ранее признанная часть также принята в сложившейся на отчетную дату доле завершенности работ: 1 000 × 34,6% = 346 тыс. руб. Всего с начала выполнения договора «сомнительная» часть признанной выручки составила 134 + 346 = 480 тыс. руб., следовательно, на расходы по обычным видам деятельности отнесено 480 тыс. руб., непосредственно за июль 480 – 403 = 77 тыс. руб. В бухгалтерском учете отражено:
Финансовый результат по обычным видам деятельности с начала выполнения договора до отчетной даты составил 134 – 480 = -346 тыс. руб., за отчетный месяц 134 – 77 = 57 тыс. руб. Финансовый результат за июль по договору в целом составил 193 + 57 = 250 тыс. руб.
В августе заказчиком из оставшегося объема спорных работ стоимостью 1 000 тыс. руб. принята (с документальным подтверждением) часть стоимостью 800 тыс. руб. В отношении не принятых работ стоимостью 200 тыс. руб. сторонами подписано соглашение об уменьшении общей цены договора. Таким образом, по всем «сомнительным» суммам выручки в 1 000 тыс. руб. неопределенность устранена.
Уменьшение общей цены договора до 13 000 – 200 = 12 800 тыс. руб. влечет сокращение финансового результата, признаваемого способом «по мере готовности», на 200 × 45,74% = 91,5 тыс. руб.
Так как по «сомнительным» суммам в 1 000 тыс. руб. неопределенность полностью устранена, все связанные с ней корректировки должны быть аннулированы начислением доходов по обычным видам деятельности в размере 1 000 × 34,6% = 346 тыс. руб.:
С начала выполнения договора начисленные по обычным видам деятельности доходы достигли 134 + 346 = 480 тыс. руб., расходы 480 + 0 = 480 тыс. руб., в том числе: 480 тыс. руб. – суммы, по которым сомнения устранены, 0 тыс. руб. – суммы, по которым сомнения остались. Непосредственно за август расходов по обычным видам деятельности не начислено (все сомнения устранены).
Финансовый результат по обычным видам деятельности с начала выполнения договора до отчетной даты равен нулю, непосредственно за отчетный месяц 346 тыс. руб.
Финансовый результат за август по договору в целом снова сложился из двух составляющих, рассчитанных способом «по мере готовности» и «в обычном порядке»: 188 + 346 = 534 тыс. руб.
Как видно из представленных расчетов, при полном устранении сомнений финансовый результат по обычным видам деятельности обнуляется: –215 – 188 + 57 + 346 = 0, то есть все выполненные в условиях неопределенности корректировки аннулируются.
Подробнее об учете договоров строительного подряда по ПБУ 2/2008 читайте в нашем методическом пособии.
